李永红丨如何理解审计报告的合理保证

如何理解审计报告的合理保证在民事和刑事诉讼中，形成于案发前涉案事实发生过程中的审计报告可以用作书证，用于证明案件当事人曾对历史财务信息委托会计师事务所注册会计师进行过审计，当会计师事务所或注册会计师是案件当事人时，审计报告及其工作底稿可以用于证明会计师事务所注册会计师执行审计业务的情况。用作书证的审计报告必须形成于案发前涉案事实发生过程中，而案发后在司法诉讼过程中侦查司法机关委托注册会计师出具的审计报告，既不是书证，也不是合格的用于解决案件涉及的会计审计等专门性问题的司法会计鉴定意见或有专门知识的人的报告。在司法诉讼过程中，有些案件的侦查机关会委托注册会计师出具审计报告（甚至审阅、咨询报告）以替代司法会计鉴定，这是错误的。因为审阅、审计和鉴定是三种不同的鉴证业务，咨询是非鉴证服务，除司法会计鉴定外，其他都不能作为诉讼证据中的鉴定意见使用。本文根据法律法规和审计准则的规定，重点解读审计报告的合理保证问题。什么是合理保证，向谁保证，如何保证，合理保证的审计报告内容是否完全正确，审计报告的质量缺陷与内容虚假是否相同性质的问题，这些都是注册会计师审计业务中的常见专门知识，对于司法诉讼中审查作为书证的审计报告的证据三性或者判断注册会计师的执业行为是否勤勉尽责、审计报告是否属于虚假证明文件，都至关重要。

一定义与目标

审计报告的“合理保证”是指注册会计师通过审计程序获取审计证据，对被审计的财务报表是否符合会计准则，对经济利益流入或流出企业有无公允反映、是否存在重大错报，向预期使用者提供的一种高水平但非绝对正确的保证。财政部《注册会计师鉴证业务基本准则》第八条和中国注册会计师协会发布的应用指南对审计报告的合理保证均有明确规定。

1.合理保证：是指对财务报表在所有重大方面是否符合会计准则和有无公允反映有关情况发表意见时提供的高水平保证。审计人员通过实施审计程序、获取审计证据，降低审计风险至可接受水平，以保证财务报表整体上不存在重大错报。

2.审计目标：是指审计师通过审计程序获取审计证据评估财务报表是否存在重大错报风险。

3.重大错报：意味着法律和准则并不要求注册会计师对财务报表进行审计时对所有内容事无巨细都必须履行审计程序获取审计证据，只要求审计报告保证财务报表在整体上不存在“重大”错报。因此，对于不影响整体的非重大交易或事项的列报，基于重要性原则和效益原则，审计人员不启动程序、不获取证据，是法律和准则允许的，因为未履行审计程序、未获取相应证据而造成的意见瑕疵，既不能作为审计报告的质量缺陷对待，更不能把这些瑕疵作为以点代面认定审计报告虚假的依据。

二向谁保证

1.合理保证的对象：是财务报表和报告的预期使用者，包括投资者、股东、债权人等利益相关方。审计意见旨在为这些使用者提供对财务报表可靠性的合理保证。

2.审计人员的独立性：作为独立第三方，注册会计师通过审计程序为财务报表和审计报告使用者提供独立的鉴证服务以增强其对财务报表的信任。

三保证什么

合理保证的核心内容是财务报表是否存在重大错报。

1.财务报表重大错报：是指单独或汇总起来足以影响财务报表使用者经济决策的错报（俗称财务造假），包括客观错误或故意舞弊。错报必须是重大的才与合理保证有关，否则不符合鉴证业务基本准则规定的重要性原则和效益原则。

2.审计证据充分适当：为评估财务报表是否存在重大错报风险而需要获取的审计证据应“充分、适当”，是指与高水平保证（类似高度盖然性的民商事财产纠纷案件证明标准）对应的“充分适当”，而非绝对保证（即排除合理怀疑的刑事证明标准）对应的充分适当。注册会计师通过审计程序和审计证据，运用职业判断对财务报表是否在所有重大方面（根据重要性原则并非一切方面）公允反映形成审计意见并出具审计报告。

3.保证的非绝对性：合理保证并非绝对保证，审计人员无法保证发现所有错报，不能消除所有风险，只能通过审计程序和职业判断，将审计风险降至可接受水平。这决定了审计报告不同于鉴定报告，鉴定报告须提供绝对保证以消除不确定性风险，对特定事项的鉴定报告，结论意见应当明确即具有确定性、排他性和唯一性，审计报告的合理保证不要求提供如此高的保证。

四合理保证的特点

相对于鉴定、审阅等其他鉴证业务而言，审计报告的合理保证水平介于二者之间。

1.高水平但非绝对保证：审计师通过系统化、规范化的审计程序（包括运用职业怀疑、职业判断）提供高于审阅报告有限保证的高水平保证，但受限于审计固有限制（如审计证据的说服性、内部控制的局限性等）而不能提供像司法会计鉴定那样的绝对保证。

2.审计的局限性：如审计证据大多为说服性审计证据而非结论性证据，是指审计证据通常只能证明片段事实，每一份证据单独都不足以得出审计结论，这类似于刑事证据中证明力有限的间接证据，而不是证明力强大到足以得出结论的直接证据；又如审计需要职业判断，凡判断都有一定的主观性，难以确保绝对正确，但准则允许注册会计师使用职业判断。

3.被审计单位内部控制的局限性：是指被审计单位的决策、管理等治理环节不可避免会存在判断错误（这种错误类似于刑法上的意外或过失概念）、串通舞弊（这种舞弊类似于刑法上的故意概念），甚至管理层会游离于内部控制之外或者凌驾于内部控制之上（类似于法学领域公司治理的法治化水平低）等现象，也会因被审计单位内部控制对体制和机制的设计与执行成本过高而使控制功能受限，另外，标准的、理想化的内部控制通常只能针对业已预见的常规业务，而对非常规或未预计的业务，这种内部控制也可能失效，而作为被审计单位如企业，在经营过程中发生超预计事件这样的情形并不罕见。

4.审计风险：是指财务报表存在重大错报而审计人员未能发现而发表不恰当意见的风险，合理保证意味着要求注册会计师审计时降低审计风险，而不是完全消除审计风险。

五合理保证的效果或后果

审计不是公安机关刑侦或经侦办案，它是一种法律规定的市场主体提供的中介性专业服务，对审计问责不能适用刑事司法办案的标准。审计业务的效果由市场检验，瑕疵或虚假审计的后果由行业纪律或国家法律规定。

1.不绝对但合理：一份达到合理保证水平的审计报告，因审计本身需要职业判断、审计证据大都是说服性证据、审计需要考虑成本效益原则、被审计单位内部控制等固有限制而难以达到绝对保证的程度。这种虽不完美但符合效益原则、可满足市场需求也被审计准则准许的审计报告，不应被行业惩戒或行政处罚，更不能刑事追究，否则只能存在会计鉴定这一种鉴证业务。显然，这样对行业和市场均不堪重负。

2.质量缺陷：审计报告可能因审计程序不到位或审计证据有瑕疵而存在质量缺陷。质量缺陷通常通过行业自律和行政监管加以解决并改进。情节较轻的，可予以公开谴责等行业惩戒，轻微的也可以采用非惩戒措施如约谈整改；情节较重的，可以依法给予警告、暂停执业和罚款等行政处罚。尤其须注意的是，质量缺陷不是认定审计报告虚假的依据。

3.虚假审计报告：是指审计人员明知或串通被审计单位财务造假而不予指明、予以隐瞒或者表达不实意见的审计报告。明知或串通被审计单位财务造假是认定虚假审计报告的前提条件。

4.财务造假：是指财务会计处理不符合国家有关规定、损害利害关系人利益、导致利害关系人产生重大误解或者会计报表的重要事项有其他不实内容这四种情形，由《注册会计师法》第21条明文规定。

5.虚假审计报告的后果：情节较轻的，予以行政处罚；情节严重的，按照刑法第229条追究虚假证明文件罪的刑事责任。

综上所述，合理保证是注册会计师对财务报表进行审计时对报告使用者提供的高水平但非绝对的保证，旨在确保财务报表在所有重大方面符合会计准则和公允反映。其核心在于通过审计程序降低审计风险，而非提供绝对保证。在审阅、审计、鉴定等鉴证业务中，审计报告的合理保证在保证水平上既高于审阅报告的低水平有限保证又低于鉴定报告的唯一性绝对保证。它类似于民商事财产纠纷案件的高度盖然性证明标准，而不是刑事案件排除合理怀疑的事实清楚证据确实充分证明标准。因此，刑事立案前事实发生过程中形成的审计报告是证明案件事实的书证，不是鉴定意见，不可按司法会计鉴定标准衡量其内容真假；刑事立案后侦查司法过程中不得委托注册会计师对案件专门问题出具审计报告，因为审计报告只能使用于非诉讼经济活动中，不能用它替代司法会计鉴定报告使用于司法诉讼。